Szczerze mówiąc, nikt nigdy do końca nie wiedział, jak należy traktować oprogramowanie w świetle ustawy o podatku VAT. Niekończące się spory i interpretacje przerwała nowelizacja z marca 2002 roku, która wprowadziła przepis nakazujący m.in. opodatkować umowy licencyjne dotyczące oprogramowania. Nowa ustawa o podatku VAT jeszcze bardziej rozszerzyła zakres stosowania tego podatku, obejmując nim m.in. licencje na inne dobra niż oprogramowanie (i chwała ustawodawcy za to, ponieważ granica między oprogramowaniem a innymi dobrami, takimi jak baza danych czy dzieło multimedialne, nie zawsze jest oczywista).

Pozostał jednak problem transakcji dokonanych przed marcem 2002 roku. Sprawy dotyczące VAT-u od tych transakcji powoli się przedawniają, ale może to potrwać jeszcze trzy lata. Jest więc sporo czasu na ewentualne kontrole i powrót do upiornego dylematu: czy trzeba było doliczać podatek VAT do ceny licencji. W świetle ostatniego wyroku NSA z listopada 2003 roku wydanego przez pełny skład sędziowski (czyli najlepiej jak tylko można) odpowiedź brzmi: owszem, trzeba było, także w przypadku dystrybucji. Ponieważ wyrok ten może mieć istotne znaczenie dla całej branży IT, a przede wszystkim dystrybutorów oprogramowania, warto przybliżyć jego tezy.

Licencje czy nie

Zasadnicze założenie NSA brzmi: 'program komputerowy ma zawsze charakter dobra niematerialnego, a zgodnie z ustawą o podatku VAT, poza opodatkowaniem pozostawał obrót dobrami niematerialnymi, w tym programami komputerowymi. Jeżeli obrót programami komputerowymi nie przybierał postaci rzeczowej, pozostawał poza sferą zainteresowania podatku od towarów i usług'. A dalej: 'do 26 marca 2002 roku podatkowi VAT nie podlegała sprzedaż praw autorskich do programów komputerowych oraz udzielanie do nich licencji. Obrót nośnikami z nagranymi programami komputerowymi stanowił przedmiot opodatkowania VAT-em, o ile taki obrót nie stanowił jedynie czynności wykonawczej w stosunku do umowy o przeniesieniu praw autorskich do oprogramowania, w tym w ramach licencji'.

Z powyższymi tezami trudno się nie zgodzić. Problem w tym, że skarga dotycząca naliczenia VAT-u została oddalona (przyznano więc rację urzędowi skarbowemu), a dokładna lektura uzasadnienia prowadzi do wniosku, że wiele transakcji uważanych za 'licencje' zdaniem sądu nimi nie było. Ale po kolei.

Na wstępie trzeba podkreślić kilka zasadniczych ustaleń sądu, które są jak najbardziej prawidłowe i przecinają dotychczasowe dyskusje. Sąd potwierdził wielokrotnie wyrażaną tezę, że licencje na oprogramowanie komputerowe nie były objęte podatkiem VAT. Przesądził, że umowa, w której twórca za wynagrodzeniem wyraża zgodę na określone korzystanie przez inny podmiot z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowi formę umowy licencyjnej w rozumieniu prawa autorskiego. Wbrew pozorom była to kwestia dyskusyjna, część doradców i organów skarbowych, a także NSA w niektórych wcześniejszych wyrokach uznawało, że licencja na 'zwykłe korzystanie', bez praw do modyfikacji czy sublicencjonowania, nie może być traktowana jako licencja w rozumieniu prawa autorskiego i w konsekwencji czynność taka powinna podlegać podatkowi VAT. Opinia taka brała się albo z nadinterpretacji poprzedniego (jeszcze sprzed 2000 roku) brzmienia przepisu art. 74 ust.e jeżeli art. 75 ust.uznane za przyznanie jakichkolwiek uprawnień. Obie koncepcje były całkowicie wadliwe i dobrze, że NSA w końcu wypowiedział się jednoznacznie w tej materii.

Jeśli więc mieliśmy do czynienia z umową licencyjną, zawieraną między podmiotem uprawnionym a użytkownikiem, transakcja taka nie podlegała opodatkowaniu VAT-em. Identycznie było w przypadku tzw. sublicencji, czyli licencji udzielanych przez podmioty trzecie na mocy specjalnych uprawnień od producentów. Nie miało przy tym znaczenia, czy przekazywano też nośnik, albowiem było to świadczenie podporządkowane umowie licencyjnej.

Dystrybucja z VAT-em

Z drugiej strony sąd ustalił, że transakcje samym nośnikiem, bez umowy licencyjnej, podatkowi VAT podlegały. To transakcje bardzo częste, zwane także sprzedażą 'pudełek' czy 'pakietów'. Co do takiej kwalifikacji można by już mieć wątpliwości (bo w rzeczywistości umowy licencyjne były zawierane, tyle że w momencie otwarcia opakowania bądź instalacji programu), ale takie traktowanie programów standardowych, utrwalonych na materialnych nośnikach (dyskietkach, CD) było powszechną praktyką organów skarbowych.

Najwięcej emocji budzi część wyroku opisująca zasady opodatkowania sprzedaży licencji przez dystrybutorów. W omawianej sprawie chodziło m.in. o dystrybucję licencji w modelu odpowiadającym transakcjom MOLP (nie chodzi tu o konkretnego producenta, ale o sam schemat – klient zamawia licencje, dystrybutor przekazuje zamówienie producentowi, producent wystawia dokument licencyjny, potwierdzający zawarcie umowy licencyjnej, na końcowego użytkownika, a dystrybutor ten dokument przekazuje; cała transakcja jest z zasady niematerialna). Przesądzając o opodatkowaniu takich transakcji, sąd użył dwóch argumentów – 'procesowego' i 'materialnego'.

Procesowy argument polegał na zakwestionowaniu twierdzenia, że transakcje były niematerialne, i uznanie ich za obrót egzemplarzem oprogramowania (opisany wcześniej obrót towarowy). Taka kwalifikacja musi dziwić każdego, kto miał do czynienia z dystrybucją uprawnień licencyjnych i doskonale wie, że transakcje takie nie są obrotem towarowym. Ich istota i sens polegają właśnie na przyznaniu samych uprawnień, bez nośników. Żałować tylko można, że organy kontrolujące nie zadały sobie trudu zbadania specyfiki takich czynności i ich opisania, co prawdopodobnie pomogłoby sądowi w prawidłowej ocenie materiału. Z prawnego punktu widzenia zastrzeżenia budzi natomiast idea, że to podatnik powinien udowodnić charakter transakcji. Wydaje się, że jeżeli organ skarbowy kwestionuje twierdzenia podatnika, powinien mu wykazać, że analizowana sytuacja nie miała miejsca albo wyglądała inaczej, niż opisuje podatnik. Przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika nie jest zasadne. Tak czy inaczej warto mieć jakieś dowody na niematerialny charakter transakcji, np. protokoły przekazania dokumentu licencyjnego czy odpowiednie oświadczenia producenta i klienta.

O ile pierwszy argument sądu jest typowym argumentem dotyczącym konkretnej sprawy, to drugi ma zastosowanie o wiele szersze. Pod koniec uzasadnienia sąd stwierdził mianowicie, że nawet gdyby przyjąć niematerialny charakter transakcji, czynności dystrybutora trzeba w całości potraktować jako usługę pośrednictwa i opodatkować VAT-em w wysokości 22 proc. Jeżeli więc przedmiotem transakcji między podmiotem uprawnionym a użytkownikiem końcowym była 'czysta' licencja, VAT-owi nie podlega. Natomiast jeśli pojawia się dystrybutor, transakcja dystrybutor – użytkownik podatkowi podlega, gdyż dystrybutor licencji nie udziela, jest tylko pośrednikiem.

Kilka punktów widzenia

Badając kwestie związane z takimi transakcjami, można wyobrazić sobie trzy modele ich traktowania i opodatkowania:

  1. całość jest uznawana za obrót niematerialny – zgodnie z prezentowaną powyżej tezą NSA, obrót taki pozostawałby poza zainteresowaniem ustawy o podatku VAT;
  2. w transakcji powinna być wydzielona wartość licencji, poza podatkiem VAT, i wartość marży dystrybutora, podatkowi podlegająca (rzecz jasna prawie nikt tak nie czynił, gdyż wymagałoby to wykazania marży klientowi, ale w przypadku kontroli UKS powinien takie wartości wykazać, wynikają one wprost z dokumentów, nie jest to więc trudne zadanie);
  3. całość jest traktowana jako pośrednictwo i – jak chce tego NSA – objęta podatkiem.

W mojej ocenie najwięcej wątpliwości budzi wariant trzeci. Po pierwsze jest fikcją. To oczywiste, że klient płaci za uprawnienia licencyjne, a nie za usługę dystrybutora. Po drugie konsekwentne stosowanie takiej wykładni powoduje powstanie dodatkowych problemów, np. czy można amortyzować takie licencje (formalnie klient nabył usługę pośrednictwa). Można też zarzucić, że licencja była w takiej sytuacji udzielona za darmo, co powoduje kolejne konsekwencje podatkowe. Wariant drugi ma pewne uzasadnienie, ale najbardziej przekonuje mnie jednak wariant pierwszy i prezentowana w wyroku teza o nieobjęciu takich transakcji podatkiem VAT. Nabywca płacił przecież za nabyte uprawnienia licencyjne. I nie ma znaczenia, czy umowa zawarta jest tylko między producentem a użytkownikiem, czy po drodze pojawia się dystrybutor. Taka techniczna zmiana sposobu dystrybucji nie powinna w żadnej mierze oddziaływać na zasadę i wysokość opodatkowania. Inaczej dochodzimy do dość absurdalnej sytuacji, kiedy umowa zawarta z producentem nie jest podatkiem objęta, a dokładnie ta sama umowa, zawarta z tym samym producentem, na ten sam software, ale za pośrednictwem dystrybutora, okazuje się podatkowo zupełnie czymś innym.

Co przed marcem 2002 r.?

Najbardziej przerażająca jest ciągła niepewność dotycząca transakcji licencjami zawartych przed marcem 2002 roku. Pikanterii dodaje fakt, że środowisko IT (a głównie Polska Izba Informatyki i Telekomunikacji) wielokrotnie postulowało zmiany w ustawie i jednoznaczne objęcie transakcji VAT-em. Rząd i parlament mówiły nie (to chyba jedyny przypadek, gdy podatnicy proszą o wymierzenie podatku, a ustawodawca odmawia), a całe ryzyko niezwykle trudnej interpretacji przepisów spadało na barki podatników działających w dobrej wierze i poszanowaniu przepisów. Ostatni wyrok NSA dobry dla branży nie jest i sytuacji nie wyjaśnia. Nadzieja jedynie w kasacji, rozsądku organów skarbowych, kolejnych wyrokach NSA i – ostatecznie – przedawnieniu. Kolejna porcja nerwów w czasie kontroli jednak gwarantowana.