Usługi chmurowe a podatek u źródła

Podatek u źródła (ang. Withholding Tax, WHT) to rodzaj podatku dochodowego pobieranego w momencie wypłaty należności na rzecz zagranicznego kontrahenta. Stosuje się go między innymi do odsetek, dywidend, należności licencyjnych oraz wynagrodzeń za usługi niematerialne świadczone przez podmioty zagraniczne.

Organy podatkowe w ostatnich latach, w zakresie podatku u źródła, zaczęły koncentrować się również na płatnościach związanych z nowoczesnymi technologiami. Urzędnicy w szczególności analizują świadczenia realizowane w modelu chmurowym, obejmujące zarówno udostępnianie przestrzeni dyskowej, jak i korzystanie z oprogramowania oferowanego w formule SaaS (Software as a Service).

Usługi dostępu do dysku w chmurze  

W kontekście podatku u źródła w polskim prawie pojęcie „urządzenia przemysłowego” odgrywa kluczową rolę przy ocenie, czy dane wynagrodzenie wypłacane zagranicznemu kontrahentowi podlega opodatkowaniu. Choć tradycyjnie urządzenia przemysłowe kojarzone są z maszynami produkcyjnymi, coraz częściej organy podatkowe oraz sądy prezentują szersze rozumienie tej kategorii. Zgodnie z taką wykładnią, urządzeniem przemysłowym może być każdy obiekt związany z działalnością gospodarczą, jeżeli jego użytkowanie przynosi korzyści ekonomiczne. W praktyce obejmuje to nawet elementy, które nie były pierwotnie traktowane jako „sprzęt przemysłowy”, takie jak kontenery budowlane, budynki socjalne czy serwery komputerowe.

Takie podejście zyskało potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kilku wyrokach podkreślał, że szeroka interpretacja „urządzenia przemysłowego” jest zgodna z celem fiskalnym regulacji WHT i nie ogranicza się jedynie do klasycznych maszyn. Oznacza to, że korzystanie z infrastruktury IT takich jak serwery, routery, switche oraz firewalle, mogą być uznane za użytkowanie urządzenia przemysłowego. Tym samym wynagrodzenie z tytułu udostępniania przestrzeni dyskowej jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego podlegającą opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Istnieje jednocześnie korzystna linia orzecznicza, zgodnie z którą korzystanie z usług chmurowych nie może być utożsamiane z użytkowaniem urządzenia przemysłowego. Rzecz w tym, iż polskie spółki nie mają fizycznego dostępu do serwerów zagranicznych dostawców, a przedmiotem umowy jest raczej efekt w postaci usługi (np. przechowywania danych czy możliwości pracy w aplikacji), a nie prawo do samego urządzenia. W efekcie obecna praktyka w zakresie podatku u źródła jest podzielona. To znaczy w niektórych przypadkach płatności za przechowywanie danych w chmurze mogą podlegać WHT, w innych zaś nie. Brak jednoznacznych zasad w tym zakresie utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej i wiąże się z istotnym ryzykiem podatkowym dla przedsiębiorców korzystających z usług chmurowych.

Oprogramowanie SaaS jako inna usługa

Model SaaS stał się jednym z podstawowych sposobów korzystania z oprogramowania w działalności gospodarczej. Przedsiębiorcy coraz częściej rezygnują z instalowania systemów na własnych serwerach, wybierając dostęp do aplikacji za pośrednictwem internetu, w ramach infrastruktury dostawcy. Choć z perspektywy biznesowej rozwiązanie to zapewnia elastyczność i redukcję kosztów, z perspektywy podatkowej rodzi ono istotne wątpliwości, w szczególności w zakresie podatku u źródła. Obecnie w praktyce funkcjonują dwie konkurencyjne linie interpretacyjne dotyczące kwalifikacji usług SaaS, przy czym w ostatnich latach wyraźnie umacnia się podejście niekorzystne dla podatników.

Pierwsza, bardziej liberalna linia interpretacyjna traktuje usługi SaaS jako „inne usługi”, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zgodnie z tym podejściem usługa SaaS stanowi kompletne rozwiązanie programowe, w ramach którego cała infrastruktura techniczna, oprogramowanie oraz dane aplikacyjne znajdują się w centrum danych dostawcy lub jego podwykonawcy. Użytkownik uzyskuje wyłącznie możliwość korzystania z funkcji systemu za pośrednictwem internetu, bez dostępu do zaplecza technicznego i bez konieczności angażowania własnej infrastruktury IT.

W ramach tej koncepcji podkreśla się, że nabywca usługi SaaS nie uzyskuje prawa do modyfikowania, wyodrębniania ani powielania oprogramowania. Nie przysługują mu również prawa do dystrybucji, najmu czy użyczania systemu ani jego kopii. Uprawnienia użytkownika ograniczają się do instalacji, uruchamiania, przechowywania i korzystania z oprogramowania na określonej liczbie urządzeń, wyłącznie na potrzeby własnej działalności. Co istotne, użytkownik nie nabywa żadnych praw do ingerencji w kod źródłowy ani w infrastrukturę techniczną. W takim ujęciu dostęp do serwerów jest jedynie technicznym środkiem realizacji usługi, a nie jej przedmiotem. Organy podatkowe w wydawanych wcześniej interpretacjach potwierdzały, że w takich okolicznościach wynagrodzenie za SaaS nie mieści się w katalogu należności WHT.